تحويل الشركات وأثره في الضريبة على إيراد القيم المنقولة

المدير العام

مجلة المحاماة - العدد العاشر
السنة الرابعة والثلاثون

تحويل الشركات وأثره في الضريبة على إيراد القيم المنقولة
بحث للسيد الأستاذ صلاح الدين عبد الوهاب وكيل نيابة الضرائب المدنية

تمهيد:
تسري الضريبة على إيراد القيم المنقولة بحسب نص المادة الأولى من القانون رقم (14) لسنة 1939، والمعدل بالقانون (146) لسنة 1950 - على إيرادات حصص الشركاء وسلفيات الشركات والجمعيات والهيئات العامة وكذا نتاجها العرضي وبمعنى آخر تسري الضريبة على كل توزيع تجربة هذه الشركات أو الهيئات العامة لا يكون ردًا لحصة الشريك remboursement de l'apport أو سدادًا لقيمة السند أو القرض.
وكما قال الفقيهان إليكس ولير سكليه [(1)] أن الضريبة تسري على النتاج والأرباح الموزعة، فيجب أن يكون هناك ربح لحامل السهم أو السند أو صاحب الحصة ولا يهم أن يكون مصدر هذا الربح الدخل أو زيادة رأسمالية.
ولا يكفي أن يكون هناك ربح لحامل السهم أو السند بل يجب من ناحية أخرى أن يوزع هذا الربح الناتج إذ الضريبة لا تسري على الشركات أو الهيئات العامة التي أصدرت هذه الأوراق المالية، وإنما المكلف بها حملة هذه الأوراق ولا يمكن القول بتحقق ناتج لهم إلا إذا وزع عليهم الربح.
ولا يفهم من كلمة الربح هنا معناها اللغوي أي الإيراد أو الدخل بل ينظر إلى الربح من ناحية السهم أو السند أو الحصة لا من ناحية الشركة التي تجري التوزيع إذ أن هذه الشركة يسري على أرباحها المحققة ضريبة أخرى هي الضريبة على الأرباح التجارية والصناعية فكل ما يشترط أن يكون ثمة فائدة للسند أو للسهم أو للحصة.
وقد قام خلاف في فرنسا حول ما إذا كانت الضريبة على إيراد القيم المنقولة تنصب على الأرباح التي تحققها الشركة فكانت الدائرة المدنية لمحكمة النقض الفرنسية تعلق سريان الضريبة على كون التوزيعات التي تعطى لحملة الأسهم مأخوذة من الأرباح التي حققتها الشركة في سنة التوزيع أو في سنين سابقة (كالتوزيع من الاحتياطيات) - أما دائرة العرائض بالمحكمة المذكورة فلم تكن تشترط أخذ التوزيعات من الأرباح فقضت بأن الضريبة تسري على علاوات أو مكافآت الإصدار على حملة الأسهم القديمة مع أن مصدر هذا التوزيع ليس من الأرباح [(2)] إلا أن دائرة العرائض بمحكمة النقض الفرنسية وإن لم تشترط أخذ توزيعات من الأرباح لسريان الضريبة إلا أنها تشترط أن يعود التوزيع بنفع على حامل السهم أو السند.
أما مصلحة التسجيل فلها وجهة نظر أخرى وهي أن الضريبة تسري حتى ولو كان التوزيع من غير الأرباح، وحتى إذا لم يعد على المساهم أو حامل السهم نفع شخصي متى وجدت فائدة تعود على السهم أو السند نفسه، فإذا خفضت الشركة رأسمالها ثم أجرت توزيعات بعد التخفيض فطبقًا لنظرية مصلحة التسجيل تسري الضريبة على هذه التوزيعات حتى ولو ثبت أن هذه التوزيعات لا تزيد على مقدار التخفيض في رأس المال.
وإزاء هذا الخلاف تدخل المشرع المالي الفرنسي مقرًا وجهة نظر مصلحة التسجيل فقضى القانون المالي الصادر في 31/ 12/ 1936 بإضافة الفقرة الآتية إلى المادة (50) من قانون القيم المالية الفرنسي (تسري الضريبة سواء أكانت المبالغ أو القيم الموزعة مأخوذة أو غير مأخوذة من الأرباح).
أما التوزيع Distribution فهو العملية التي يقصد منها وضع الناتج أو الأرباح أو الفوائد تحت تصرف الشركاء ويتحقق هذا التوزيع من وقت صدور القرار من الجهة المختصة بإجراء التوزيع سواء أكانت الجمعية العمومية أو مجلس الإدارة بالشركة، وكما يذهب شراح القانون التجاري لا يصير المساهم دائنًا للشركة بأرباحه إلا منذ اللحظة التي تصادق فيها الجمعية العمومية على الحسابات وتقرر مقدار الربح الذي يوزع على المساهمين - وقرر الجمعية العمومية هو الذي يعطي للمساهمين حق الاستيلاء على الربح، لكن التوزيع الفعلي للأرباح مسألة أخرى [(3)].
وإذن فالتوزيع – وهو الحدث المنشئ لاستحقاق الضريبة للخزانة La fait generateur de l'impôt يُقصد به خروج المال من ملكية الشركة إلى صاحب الحق في التوزيع وهو يتم بعمل قانوني acte juridique فلا يشترط أن تتم عملية النقل ماديًا [(4)]، وكما يقول اليكس وليرسكليه [(5)] أن التوزيع لا يستلزم أن يقبض حامل السهم أو السند الناتج فعلاً بل يتحقق هذا التوزيع منذ اليوم الذي يكون له فيه حق قبض الناتج.
(La distribution n’implique pas que le porteur de titres a effecti vement touché les sommes, mais simplement qu,elles ont été mises en distribution Elle, est effectuèe dù jour où il a le droit de les toucher.)
وقد قضت محكمة السين الدائرة المدنية [(6)] بأن التوزيع الخاضع للضريبة يتحقق في كل مرة تنتقل فيها قيمة معينة أو مبلغ معين من الذمة المالية للشركة إلى الذمة المالية للمساهم على وجه لا يكون فيه رد لحصته في رأس المال.
وبهذا المعنى أخذت محكمة النقض الفرنسية [(7)] حين قضت بأن التوزيع يتم حين تخرج الأموال أو القيم التي سبق دخولها الذمة المالية للشركة - إلى الذمم المالية لحملة الأسهم أو الحصص.
والتوزيع كما قد يتم أثناء حياة الشركة فإنه يتم عند انتهائها وتصفيتها حتمًا وإلزامًا إذ يترتب على حل الشركة وجوب تصفيتها وتوزيع الفائض على الشركاء.
وكما يقول الفقيه كاميل روزيير [(8)] أن التوزيع هو كل حادثة ينتقل بها ربح أو فائدة أو ناتج من الذمة المالية للشركة إلى الذمة المالية لصاحب السهم أو السند - ويتم التوزيع بصور متعددة أكثر شيوعًا دفع أموال للشركاء سواء أثناء قيام الشركة أو عند حلها soit au cours de la societé, sait au moment de la dissolution
أما بصدد تحديد الناتج أو الربح الخاضع للضريبة فهو الربح الصافي الذي يتمثل في القدر الزائد من الربح الإجمالي بعد خصم كافة التكاليف التي يحمل بها الدخل عادةً [(9)].

تحويل الشركة أو تغيير الشكل القانوني لها

ويهمنا إذن بعد أن حددنا في إيجاز أن الضريبة على إيراد رؤوس الأموال المنقولة تستحق على كل ناتج للأسهم أو السندات أو الحصص عند توزيعه - أن نبين الطبيعة القانونية لتحويل الشركة كي نخلص من ذلك إلى بيان أثر التحويل على استحقاق الضريبة على إيراد القيم المنقولة - فإن كان من شأن التحويل حل الشركة المحولة ونشوء شركة جديدة هي الشركة المحول إليها فإن أثر ذلك هو سريان الضريبة على التوزيعات التي تتم على الشركاء نتيجة لحل الشركة - أما إن كان من شأن التحويل أن يغير من الشكل القانوني للشركة القائمة فقط وأن لا يؤثر على كيانها القانوني فيستمر نشاطها وقوامها ولكن تحت شكل آخر فإن معنى ذلك عدم استحقاق الضريبة على هذا التحويل.
1 - تعريف التحويل:
لم يكن تعريف التحويل مثار خلاف بين الفقهاء، فيمكن أن يعرف ببساطة بأنه إعطاء شكل جديد للشركة بدلاً من شكلها الذي كانت عليه.
وقد عرفه الأستاذ مورو [(10)] بأنه عملية ترمي إلى أن تتغير شركة خاضعة لنظام قانوني معين إلى شركة من نوع آخر، إما بتغيير شكلها أو بتغيير جنسيتها.
وعرفه الأستاذ جان اسكارا [(11)] بأنه الفعل الذي بمقتضاه تغير شركة معينة شكلها القانوني باتخاذ شكل لشركة من نوع آخر.
وبهذا المعنى أيضًا جورج ريبير [(12)] إذ يعرفه بأنه إعطاء شكل جديد للشركة.
(Donner à la socieé une forme nouvelle)
2 - الطبيعة القانونية للتحويل:
حرص الفقه والقضاء الفرنسيان على بحث الطبيعة القانونية للتحويل وانتهيا فيها إلى أن تغيير الشكل القانوني للشركة لا يترتب عليه إنهاء للشركة القائمة وخلق لشركة جديدة طالما أن التحويل يجيزه التشريع أو القانون النظامي للشركة المحولة.
وهذا هو الاتجاه التقليدي الذي سار عليه الفقه والقضاء حتى اليوم.
( أ ) التحويل الذي ينص المشرع على جوازه:
سار الفقه التقليدي على اعتبار التحويل الحاصل في الشركة مجرد تغيير في شكلها القانوني وتعديل لطريقة إدارتها إذا كان المشرع قد نص على جواز حصول هذا التحويل.
وقد صدرت في فرنسا عدة قوانين تنظم أنواعًا معينة من الشركات مدنية وتجارية وأجازت أن تتحول الشركة إلى نوع آخر من أنواع الشركات - إلا أن هذه النصوص كانت دائمًا مجالاً للتفسير.
ومن هذه القوانين الفرنسية القانون الصادر في أول أغسطس سنة 1893 الذي أجازت المادة السابعة منه للشركات المدنية أن تتحول إلى شركات توصية أو شركات مساهمة ما لم يمنع من ذلك قانونها النظامي، وذلك بشرط أن يصدر قرار التحويل من الجمعية العمومية غير العادية للشركاء.
وكذلك نصت المادة الثالثة من القانون الصادر في 9 سبتمبر سنة 1919 والمعدلة للقانون الصادر في 21 إبريل سنة 1810 - على أن استغلال المناجم يعد عملاً تجاريًا - وفرضت تطبيق هذا النص على جميع الشركات القائمة وقت صدور هذا القانون، وذلك دون حاجة إلى أن تغير الشركة من قواعد تأسيسها، ثم صدر القانون المؤرخ في 31 يوليو سنة 1920 فنص في المادة (18) منه على أن شركات المناجم المؤسسة وفقًا للشكل المدني والتي تستطيع الاستمرار في نشاطها على مقتضاه لها أن تظل كما هي عليه إلا أن عليها عند إصدارها ميزانياتها السنوية أن تراعى القواعد المعمول بها في الشركات التجارية - وتستطيع من ناحية أخرى أن تتحول هذه الشركات إلى شركات مساهمة - وعنيت المادة (18) المذكورة بالنص على أن هذا التحويل لا يعتبر إنشاء لشخص معنوي جديد وإنما تعتبر الشركة المساهمة الجديدة مجرد استمرار للشركة المدنية.
أما بالنسبة للشركات التجارية فقد نصت المادة (18) من القانون الصادر في 24 يوليو سنة 1867 على أن شركات التوصية بالأسهم المؤسسة قبل صدور القانون المذكور والتي يجيز قانونها الأساسي أن تتحول إلى شركات المساهمة مرخص بها من الحكومة - يمكن أن تتحول إلى شركات المساهمة طبقًا للقواعد المنصوص عليها في ذلك القانون وبحيث تتفق مع القواعد المنصوص عليها في عقد التأسيس.
وكذلك نصت المادة (47) من القانون الصادر سنة 1867 والذي ألغى القانون الصادر سنة 1863 - على أن الشركات ذات المسؤولية المحددة يمكن أن تتحول إلى شركات مساهمة كما هو منصوص عليه في القانون المذكور ووفقًا للأحكام التي يتضمنها القانون النظامي للشركة.
(ب) التحويل الذي ينص عليه في قانون الشركة:
ولم يتردد القضاء والفقه في الاعتراف للتحويل الذي يتم طبقًا لنص في عقد الشركة الأصلي بنفس الأثر الذي يترتب على التحويل الذي يجيزه المشرع – أي أن مثل هذا التحويل يستمر معه بقاء الشخصية المعنوية للشركة [(13)].
وقد قضت محكمة بيزانسون Besancon بتاريخ 15 يونيو سنة 1869 بأنه طبقًا للقانون الصادر في 24 يوليو سنة 1867 (المادة 19 منه)، والذي يبيح تحويل شركة التوصية إلى شركة مساهمة حرة - فإنه لا يترتب على التحويل إنهاء للشركة الأولى وتكوين لشركة جديدة - ما دام أن الشركاء والأموال باقون كما هم وطالما أن نشاط الشركة لم يتبدل وما دام أن الأمر يقتصر على مجرد تغيير للشكل.
ومع ذلك ورد بموسوعة دالوز تعليقًا على هذا الحكم أن المشرع نظم ثلاث أنواع رئيسية للشركات شركات التضامن وشركات التوصية وشركات المساهمة - فعلى أي وجه أوجد المشرع هذا التصنيف - هل على أساس موضوع الشركة أو على أساس أشخاص الشركاء فيها، لا يمكن القول بذلك إذ أن الأشخاص أنفسهم يستطيعون في سبيل استغلال معين أن يؤسسون إما شركة تضامن أو شركة توصية أو شركة مساهمة على حد سواء - وإذن فقد نظم المشرع التفرقة بين هذه الأنواع الثلاثة على أساس طريقة تأدية الشركة لوظيفتها أي على أساس شكلها القانوني [(14)].
هذا في فرنسا - أما في مصر فإن المجموعة التجارية لم تتضمن نصًا يجيز تحويل الشركات ولم يصدر من القوانين الخاصة ما يعالج هذا الموضوع مما يترك لنا المجال للقول إنه إزاء صمت التشريع المصري فلا حاجة بنا لتبني إجماع الفقه والقضاء في فرنسا في خصوص أثر التحويل المنصوص على جوازه بقانون - أي علينا أن نعالج أثر التحويل الذي لم ينص المشرع على جوازه.
تحديد طبيعة التحويل عند صمت التشريع وقانون الشركة:
وهنا وقع الخلاف في الفقه:
فرأي يذهب إلى أنه يجوز للشركة أن تغير من شكلها القانوني أي أن تتحول إلى شركة من نوع آخر دون أن يترتب على ذلك فناء شخصيتها الأولى ونشوء شركة جديدة بل يستمر الشخص لمعنوي قائمًا، ولكن تحت شكل قانوني جديد فقط - وذلك سواء نص في التشريع أو في القانون الأساسي للشركة على جواز التحويل أو لم ينص.
ومن أصحاب هذا الرأي العلامة جورج ربير إذ يذهب إلى أن تحويل الشركة لا يؤثر على دوام الشخص المعنوي القائم - فليس هناك من أثر سوى مجرد تغيير في طريقة الاستغلال أو الإدارة فينقضي النظام القانوني القديم ليحل محله نظام قانوني جديد.
ويرى هذا الرأي أيضًا الأساتذة ديجون وديران وبوريل إذ يذهبون إلى أنه لا يترتب - بوجه عام - على مجرد تغيير الشكل القانوني للشركة خلق لشركة جديدة [(15)].
ورأي ثانٍ يذهب إلى أن تبديل النظام القانوني للشركة أي تحويلها يستتبع حل الشركة القائمة.
وخلق شركة جديدة تحت النظام المستبدل الجديد [(16)].
وعميد أنصار هذا الرأي الفقيه فال Wahl إذ يرى أنه يجب تقريب التحويل من الاندماج وعنده أن الشركات تتباين بأشكالها فكل تغيير لشكل الشركة هو تبديل للشركة نفسها - وكلما كان القانون النظامي للشركة لا ينص على جواز إجراء التحويل فإن كل تغيير للشكل القانوني للشركة معناه إيجاد شركة جديدة فإذا كان هناك زيادة في الأصول عن الخصوم فإن هذه الزيادة توزع على الشركاء.
ويرى هذا الرأي أيضًا الفقيه مارسيل فاي [(17)] فيذهب إلى أن التعديلات في القانون النظامي للشركة لا تستتبع بحسب الأصل تصفية الشركة وإنشاء لشركة جديدة - غير أنه يمكن القول بعكس ذلك إذا كان من شأن هذه التعديلات أن تقلب حقوق والتزامات الشركاء بحيث يجد هؤلاء أنفسهم في مركز قانوني يختلف في عناصره الأساسية عن مركزهم وقت إنشاء الشركة.
وعنده أن التحويل من شركة أشخاص (توصية أو تضامن) إلى شركة أموال (توصية بالأسهم أو مساهمة) يترتب عليه قيام شركة جديدة.
وقد أورد هذا الفقيه حكمًا لمحكمة النقض الفرنسية صدر في 12 فبراير سنة 1890 قضى بأن التحويل من شركة توصية بالأسهم إلى شركة مساهمة يتضمن خلقًا لشركة جديدة - وعقب فال على هذا الحكم بقوله إنه إذا كانت محكمة النقض قد ذهبت إلى هذا الرأي بخصوص التحويل بين شركتين من شركات الأموال فالأولى القول بأن مجرد تعديل الشكل القانوني للشركة باستبدال شركة أشخاص بشركة أموال أو العكس يتضمن خلقًا لشركة جديدة وإنهاء للشركة المحولة.
وكذلك يرى الأستاذ جان اسكارا [(18)] أنه إذا لم ينص المشرع أو لم يسمح القانون النظامي للشركة بجواز التحويل فإنه يترتب على عملية التحويل حل الشركة الأولى ونشوء شخصية قانونية جديدة.
ويذهب اسكارا أنه حتى إذا نص التشريع أو القانون النظامي للشركة على جواز التحويل فإنه إذا ترتب على التحويل تبديل في موضوع الشركة أي نشاطها أو أية تعديلات أخرى جوهرية فإن التحويل الحادث في هذه الحالة يستتبع حلاً للشركة المحولة.
أما الفقيهان هوبان وبوفير [(19)] فيأخذان بهذا الرأي أيضًا فعندهما بحسب الأصل يترتب على تحويل الشركة إلى نوع آخر من الشركات انحلال الشركة تقديريًا virtuellement ونشوء شركة جديدة إذا لم يكن قد نص في القانون النظامي للشركة على التحويل صراحةً - أما إذا كان التحويل جائزًا بنص القانون أو ينص في عقد الشركة الأساسي وكان لا يتضمن تعديلاً في القواعد الأساسية للعقد بل يكون مصحوبًا بتعديلات طفيفة يستلزمها اتخاذ الشكل الجديد فإن الأمر لا يتضمن إنشاء لشركة جديدة.
وعند هذين الفقهين إذا لم ينص في عقد الشركة الأساسي على جواز التحويل واصطحب تغيير الشكل القانوني للشركة تغيير في طبيعتها فإن الأمر يتضمن إنشاء لشركة جديدة ويحصر هوبان وبوفيو آثار هذا التحويل في نتائج ثلاث هي:
1 - أن الشركة القائمة تحل تقديريًا.
2 - يستتبع انحلال الشركة انقطاع الأموال عن ملكية الشركة المحولة وتصبح ملكية شائعة لجميع الشركاء ولو لمجرد لحظة.
3 - ثم تنشأ شركة جديدة تتلقى أموال الشركة القديمة ويكون لكل شريك حصته في رأس المال بقدر ما كانت في الشركة المحولة.
وبهذا المعنى أيضًا فال العلامة ليون باريسو [(20)] والعلامة لوسيان بوكيه [(21)].
ومما تقدم يبين أن الفقه يكاد يستقر على أنه في حالة التحويل غير المنصوص عليه في التشريع أو في القانون النظامي للشركة فإن الأمر يتضمن حل الشركة المحولة وإنشاء لشركة جديدة.
الرأي الذي نأخذ به:
لا مراء في أن المشرع إذا نص على جواز التحويل من نوع معين من الشركات إلى نوع آخر لحكمة خاصة يرتأيها فإن التحويل في هذه الحالة لا يترتب عليه حل الشركة المحولة ولا إنشاء لشركة جديدة نظرًا لأن إرادة المشرع هي التي تحدد النتائج المترتبة على التحويل ويجب احترامها - ولا مساغ للاجتهاد فيما فيه نص صريح.
وكذلك في حالة التحويل المنصوص عليه في القانون الأساسي للشركة فإننا نساير الرأي الذي يقضي بأنه لا يترتب عليه حل الشركة المحولة نظرًا لأن التحويل في هذه الحالة لا يخرج عن كونه إعمالاً لبند من بنود عقد تكوين الشركة وهو صادر من الجمعية العمومية غير العادية للشركاء - ولكن يشترط أن لا يترتب على هذا التحويل تغييرًا في طبيعة الشركة أو في مركز الشركاء فيها - ونرى أن التحويل من شركة أموال إلى شركة أشخاص أو العكس يترتب عليه تعديل في مركز الشركاء وتبديل في طبيعة الشركة مما يتضمن إنهاء الشركة الأولى وإنشاء لشركة جديدة - إذ أن الشخصية الاعتبارية للشركة تتبع الطبيعة القانونية لها - وغير خافٍ اختلاف الطبيعة القانونية بين شركة الأموال وشركة الأشخاص [(22)].
أما في حالة التحويل غير المنصوص عليه في التشريع أو في قانون الشركة الأساسي فإننا نرى أن كل تغيير لشكل الشركة القانوني يتضمن إنشاء لشركة جديدة ما دام أن من شأنه أن يغير من طبيعة الشركة.
الفائدة من تحديد طبيعة التحويل:
في فرنسا:
يترتب على اعتبار التحويل متضمنًا إنهاء للشركة القائمة وإنشاء لشركة جديدة نتائج هامة من وجهة نظر القانون المدني ومن وجهة نظر قانون الضرائب.
أما من ناحية القانون المدني فأهم ما يترتب على التحويل هو بطلان الشركة الجديدة عند تخلف الشروط وعدم مراعاة الإجراءات التي يجب اتخاذها عند إنشاء هذه الشركة شكلية كانت أو موضوعية.
ومن ناحية قوانين الضرائب فإن رسم التحويل Droite de mutation يستحق على كل حصة تنتقل إلى الشركة الجديدة، وكذلك تستحق ضريبة التسجيل droit proportionnel d'enregistrement (التي تقابل ضريبة القيم المنقولة في مصر) على القيمة الصافية للحصة.
في مصر:
يعد تحديد طبيعة التحويل مسألة أولية يجب البت فيها قبل التطرق إلى البحث في سريان الضريبة على إيراد القيم المنقولة أو عدم سريانها على التوزيع الذي يقال بحصوله بمناسبة تحويل الشركة.
وقلنا إن التوزيع يتم بمجرد تسوية حصص الشركاء في الأرباح أو الفوائد أو الناتج - أي يكفي وضع الأموال الاحتياطية مثلاً تحت تصرف الشركاء ولو لم يحدث توزيع فعلي أي تسليم إذ أن قبض الأموال عملية مادية لا يجوز أن يرتبط بها استحقاق ضريبة للدولة.
وبهذا نختتم هذه الإلمامة عن تحويل الشركات والله ولي التوفيق.
[(1)] الضريبة على الدخل، الكيس وليرسكلية جزء (2) صـ 256.
[(2)] يراجع كتاب الضرائب على الإيرادات للأستاذ أحمد ممدوح مرسي جزء (2) صـ 8.
[(3)] كتاب شركات المساهمة للدكتور محمد صالح صـ 320.
[(4)] الضريبة على رؤوس القيم المنقولة للأستاذ كمال الجرف صـ 158.
[(5)] المرجع السابق صـ 263.
[(6)] السين الدائرة المدنية 16 مارس سنة 1945 جازيت دي باليه 1947 القسم الأول الفهرس الأبجدي صـ 57.
[(7)] نقض مدني فرنسي 24 يناير 1949 جازيت دي باليه الفهرسي الأبجدي للسنوات من 1946 - 1950 صـ 75.
[( Cool

] كاميل روزيير في كتابه التشريع الضرائبي طبعة 1926 جزء (1) صـ 342.
[(9)] الضرائب على الدخول للأستاذين لوسيان ديران وفانسنت بوريل طبعة 1934 صـ 275.
[(10)] كتابه الشركة المساهمة طبعة 1946، مورو، صـ 344.
[(11)] جان اسكارا Manuel de droit commercial طبعة 1948 جزء (2) صـ 523.
[(12)] جورج ريبير القانون التجاري طبعة 1951 صـ 559.
[(13)] تحويل الشركات وحقوق الغير للأستاذ جاك تريلادر باريس 1952 صـ 37.
[(14)] دالوز 1870 - 11 - 13 وقارن سيرى 1870 - 1 - 125 - المرجع السابق صـ 40.
[(15)] النظام الضرائبي للشركات والقيم المنقولة طبعة 1935 صـ 155.
[(16)] المختصر النظري والعملي للقانون التجاري صـ 388 فال.
[(17)] الضرائب على الشركات طبعة 1934 جزء أول صـ 17.
[(18)] القانون التجاري لاسكارا طبعة 1948 صـ 523 جزء (2).
[(19)] الشركات المدنية والتجارية من الناحية النظرية والعملية طبعة 1927 جزء (2) صـ 132.
[(20)] الشركات التجارية طبعة 1948 صـ 148.
[(21)] الضريبة على الإيراد لبوكيه طبعة 1933 جزء (2) صـ 61.
[(22)] لا تعتبر شركات الأشخاص في القوانين السويسرية والألمانية والإنجليزية أشخاصًا اعتبارية - شرح القانون التجاري للمرحوم الدكتور محمد صالح طبعة 1949 صـ 295.